Zákonná rezerva na opravy: Přísná regulace a formalismus

Tým aplikace DAUČ

Zákonná rezerva na opravy hmotného majetku je dnes pod striktní daňovou regulací, jejíž podmínky se v posledních letech zásadně zpřísnily. Pro uznání rezervy jako daňového výdaje nestačí pouze věcná správnost a reálná potřeba opravy, důležitou roli hraje také formální administrace a splnění depozitní podmínky – tedy uložení prostředků na samostatný bankovní účet. Soudní rozhodnutí opakovaně potvrzují, že formální správnost evidence je zásadní, zatímco jakékoli pochybení v zaúčtování či kumulace rezerv na více majetků vede k zamítnutí daňové uznatelnosti. Tento článek shrnuje aktuální zákonné požadavky, konkrétní příklady a rozhodovací praxi soudů, které bohužel zdůrazňují, že v oblasti rezerv na opravy je „papír“ často důležitější než skutečný stav.

Stále přísnější regulace rezerv na opravy

Účetní náklady bez reálných peněžních výdajů lze snadno využít k daňové optimalizaci, proto zákon o daních z příjmů (ZDP) omezuje jejich uznávání v podobě daňových odpisů. Podobně účetní rezervy na opravy dlouhodobého majetku podléhají přísné daňové regulaci, která je zakotvena ve speciálním zákoně o rezervách ZoR), jenž prošel řadou novelizací.

Druhů zákonných rezerv s daňovým účinkem je 10, z nichž nás bude zajímat nejrozšířenější rezerva na opravy hmotného majetku kterou speciálně upravuje 12 odstavců § 7 ZoR, a ještě pár obecných ustanovení, na které není radno zapomínat, jak si dále demonstrujeme na rozsudku Nejvyššího správního soudu. Na počátku 90. let ovšem prakticky nebyla tato problematika nijak daňově regulována. Čehož šikovně zneužili mnozí poplatníci, takže nebyly výjimkou ani rezervy na opravy převyšující kupní cenu tvořené i 50 let. Reakcí státu bylo – od roku 1998 – zpřísnění tvorby těchto rezerv stanovením časového omezení. A to jak shora, ve vazbě na zařazení daného hmotného majetku do odpisové skupiny (původně 5 až 16 let), tak i zdola – minimálně musejí být tvořeny dva roky, jinak by ani nešlo o rezervu, ale o účelový roční odklad výdaje za opravu. Načež další novely ZoR zpřísňovaly daňovou regulaci zákonných rezerv na opravy hmotného majetku, takže dneska je lze tvořit nejdéle 10 let, a to u staveb odpisovaných 30 až 50 let.

Jak jsme avizovali, zcela zásadní komplikace podmiňující daňové uznání rezerv na opravy přišla od roku 2009. Do té doby si mohli poplatníci tento poměrně bezpečný a dlouhodobý výdaj (náklad) vesele tvořit jen tak na papíru, respektive pouhým zápisem v evidenci, což bylo ve firemní praxi silně znát, takže bylo „pře-rezervováno“. Takový postup však vyvolal radikální reakční řešení finanční správy, přibyla pro ně depozitní podmínka! Aby tvorba rezervy na opravy byla uznána za daňový výdaj, musí již poplatník na samostatný účet v bance uložit odpovídající částku, kterou mohl čerpat pouze na úhradu plánované opravy.

Daňově uznatelné jsou pouze zákonné rezervy

Ačkoliv zákon o účetnictví stanoví v § 26 odst. 3 poměrně liberální pravidla tvorby rezerv, podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou naopak daňově uznatelné pouze:

•  „rezervy …, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon22a) …“

Poznámka pod čarou 22a odkazuje na ZoR. Přičemž v něm upravené tzv. zákonné rezervy mohou jako daňový výdaj uplatnit nejen účetní jednotky, ale i neúčtující občané. A to jak u příjmů ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí, tak pronajímatelé u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, vedou-li záznamy o vynaložených výdajích.

Jak jsme předeslali, daňově uznatelných, zákonných, rezerv existuje 10 typů, z nichž se zaměříme (jen velmi stručně) na tu ve firemní praxi nejčastější: rezervu na opravy hmotného majetku vymezenou v § 7 ZoR.

Daňové podmínky rezervy na opravy

Zákonnou rezervu na opravu lze tvořit pouze ke hmotnému (dlouhodobého) majetku („HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož minimální doba daňového odpisování dle § 30 ZDP je pět a více let. Jde o minimální dobu daňového odpisování, čemuž vyhovuje HM zatříděný podle přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6. Nevadí, když HM poplatník daňově neodpisuje – dobrovolně nebo proto, že tomu speciálně brání § 27 ZDP (např. nabytý darem osvobozeným od daně); ani že jde o HM odpisové skupiny 2 (elektromobil) neodpisovaný obvyklých 5 let, ale mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP pouze 24 měsíců.

Ovšem problém nastává u věcí movitých pořízených formou finančního leasingu, pokud jejich pořizovací (odkupní) cena u uživatele nepřesáhne daňový limit hmotného majetku 80 000 Kč; jak potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 86/2012 – 27.

Kdo může tvořit zákonnou rezervu na opravy HM? Omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty:

• vlastník HM – v právním slova smyslu – pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř závodu podle dalšího bodu,
• pachtýř HM na základě smlouvy o pachtu (části) obchodního závodu, jestliže je k opravám zavázán.

Zákonnou rezervu na opravy HM, nikoli na jeho pořízení a technické zhodnocení, lze tvořit dvojím způsobem: časovou nebo výkonovou metodou. Přičemž v praxi převažuje časová metodika, podle které se tvoří:

• do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
• rovnoměrně,
• minimálně dvě zdaňovací období, a
• maximálně:

– 3 zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,

– 6 zdaňovací období pro HM ve 3. odpisové skupině,

– 8 zdaňovací období pro HM ve 4. odpisové skupině,

– 10 zdaňovací období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.

Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu odhadu nákladů na opravy (u plátce bez DPH) a počtu zdaňovacích období od zahájení rezervy do předpokládaného termínu zahájení oprav HM, přitom:

• zdaňovací období zahájení tvorby rezervy se do doby tvorby rezervy zahrnuje,
• předpokládané zdaňovací období zahájení opravy se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.

Ale především… Jak už zaznělo, od roku 2009 přibyla nepříjemná podmínka deponování příslušné částky rezervy na dlouhodobě účelově vázaném bankovním účtu. Přičemž ekonomicky je obecně nevýhodné ponechat velké peníze ležet dlouho ladem v bance. Je tedy nasnadě, že kdo se k tomu odhodlá a splní i depozitní podmínku, ten to nepochybně s využitím rezervy myslí hodně vážně. Mám za to, že tato ekonomická oběť je dosti pádným argumentem o skutečném záměru poplatníka, bez ohledu na jeho případná formální klopýtnutí…

Pro přesnost a význam odkazujeme na stěžejní pasáž týkající se této daňové podmínky: § 7 odst. 4 ZoR.

Příklad

Podmínka deponování rezervy na opravy

Firma započala v roce 2024 s tvorbou 5leté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů elektronicky ve lhůtě čtyř měsíců po skončení roku. Za rok 2024 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 2. 5. 2025. Ovšem za rok 2025 např. kvůli druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. zvyšované, zákonné rezervy na samostatný účet neuloží včas – do 4. 5. 2026, ale teprve v srpnu 2026. Bohužel to bude mít fatální daňové dopady… Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2025 už nebude daňovým výdajem, což by se dalo považovat za spravedlivý postih, ale poplatník musí celou vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již zpětně za zdaňovací období roku 2025!

Je otázkou, proč zrovna u tohoto typu zákonné rezervy zákonodárci jednoduše neodkázali na § 10a ZoR, kde byla již delší čas obdobná depozitní podmínka pro jiné druhy zákonných rezerv. Přičemž tato stanovuje rozumnější a mírnější pravidla, a to zejména ve dvou aspektech. Zaprvé, kromě obecně nevýhodného dlouhodobého uložení balíku peněz na bankovní účet je možno peněžní prostředky tvořené rezervy použít také na pořízení státních dluhopisů. A zadruhé, když poplatník včas nepřevede zvyšovanou částku rezervy, pak spravedlivě není daňově uznána jen tato nová částka, ale není nutno ihned rušit celou dosavadní výši deponované rezervy – jako je tomu u rezerv na opravy HM. A aby těch „radostí“ s touto rezervou nebylo málo, tak správci daně a bohužel i soudci posuzují depozitní podmínku až příliš formalisticky…

Příklad

Depozitní účet rezervy je nedotknutelný…

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 12/2022 – 36 ze dne 8. 3. 2023; volný přepis:

• Firma na bankovním účtu trvale deponovala částku přesahující zákonnou rezervu a pohyby na účtu se týkaly jen nadlimitního zůstatku. Šlo o zvláštní účet, na kterém neprobíhaly žádné obchodní ani jiné transakce, pouze z důvodu lepších bankovních podmínek byly nadlimitní částky optimalizovány pro lepší úročení. (…)
• Dle správce daně a pak i krajského soudu je třeba splnit dvě formální podmínky: i) disponovat samostatným účtem v bance určeným výhradně pro ukládání prostředků rezerv, a ii) mít na něm prostředky v plné výši rezervy do termínu pro podání přiznání. Podnikatel ale nesplnil první z formálních podmínek, neboť původní účet, na němž byly rezervy deponovány, sloučil s jiným účtem, nejednalo se tak o samostatný účet.
• A jak to viděl soud? Podle výpisů z účtu na něm proběhly také příchozí a odchozí platby označené „spoření soukromé“, „převod spoření“ ohledně částky nad limit rezervy. Takže účet nebyl vytvořen výhradně tvorbě rezervy. Není podstatné, že na něm bylo trvale více než výše rezervy. Rozhodl-li se stěžovatel účet používat i k jiným, než zákonem o rezervách dovoleným účelům (např. pro lepší úročení), musí nést důsledky jednání.

Co je důležitější – skutečnost nebo „papír“?

Nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu jako by opomněl základní obecně platnou zásadu správy daní v § 8 odst. 3 daňového řádu (DŘ): „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“ Označuje se za zásadu materiální pravdy.

V souzeném případě poplatník skutečně tvořil rezervu na opravy dlouhodobého majetku. Její výši určil podle reálné kalkulace doložené ceny plánovaných oprav a příslušné částky spořádaně deponoval na dlouhodobě účelově vázaném bankovním účtu a nic nenasvědčovalo tomu, že by měl jiné (zastřené) plány. Provinil se však formou administrace této rezervy, kterou netvořil důsledně na samostatný účel opravy jednotlivé věci, ale sdružil de facto dvě rezervy určené na opravy dvou funkčně provázaných, ale samostatných staveb do jedné. Finanční úřad toto formální pochybení viděl jako fatální porušení podmínek daňové uznatelnosti rezervy. A nečekaně mu daly za pravdu i soudy, které tentokrát upřednostnily formální před skutečným stavem.

A to i když v ZoR žádné podobné speciální prolomení zásady materiální pravdy není. Ba právě naopak je tam opakovaně důraz hlavně na to, že rozhodující je skutečný stav, třeba v § 3 odst. 2: „Poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit podle tohoto zákona v základu daně z příjmů…“

Soud potvrdil: Zákonná rezerva na opravy = silná regulace + formalismus

Jak soudci posuzují dilema „skutečnost versus papír“ u podmínek tvorby zákonné rezervy na opravy, si stručně demonstrujeme na rozsudku NSS ze dne 28. března 2025, čj. 7 Afs 79/2024 – 44. Perličkou je, že soudce trestající firmu za formální pochybení hned v úvodu verdiktu uvádí chybné číslo ZoR 93/1992 Sb.

1. Berní úřad neuznal daňový výdaj na společnou rezervu oprav více staveb:

• Finanční úřad při kontrole daně z příjmů s.r.o. za rok 2015 odhalil údajné porušení podmínek tvorby rezerv na opravy HM. Namítanou fatální chybou bylo, že poplatník tvořil jednu (úhrnnou) rezervu na opravy více staveb: hlavní a její vedlejší (cesta a plot na stejné adrese), penzion a tenisový kurt. Podle správce daně totiž § 7 odst. 5 ZoR stanovuje, aby každá rezerva byla vázána pouze na jeden konkrétní hmotný majetek. Což mělo očekávaný důsledek – dodatečné doměření daně a uložení sankčního penále.

2. Po zamítnutí odvolání firma podala žalobu ke krajskému soudu:

• V odvolání se hájila, že rezervy vytvořila řádně, doložila rozpočty dílčích oprav, úhrnnou částku včas uložila na samostatný účet v bance a drobné nesrovnalosti evidence by neměly mít vliv na zákonnost a daňový účinek. Odvolací úřad nesouhlasil. Následovala správní žaloba, kde firma namítala přehnané lpění na formálních pochybeních, oprava byla reálná, nezbytná, rezerva evidovaná a deponovaná. Dle soudu ale formální nedostatky evidence jsou podstatné a nikoli marginální, a proto žalobu zamítl.

3. Názorový střet argumentů žalobce versus krajského soudu: 

• § 7 odst. 5 ZoR požaduje stanovení „Výše rezervy … podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy.“ Což firma splnila, podkladem výše dílčích rezerv evidovaných na samostatných kartách byly rozpočty jejich prací, které se pak jen formálně sečetly do souhrnné jedné rezervy. Podle soudu to ovšem nestačí, samotné karty ani rozpočty dílčích oprav neznamenají, že jsou rezervy tvořeny na jednotlivý majetek. Klíčový byl další postup, kdy nedošlo k oddělení (osamostatnění) rezerv na dílčí opravy jednotlivých majetkových položek, ale poplatník tvořil jednu (celkovou) rezervu. Vytvoření rezervy vyžaduje i jejich náležité účetní zachycení dle § 3 odst. 3 ZoR, až tím teprve vznikají.

4. Nespokojený poplatník ještě zkusil „odvolání“ k NSS:

• Firma se dále bránila kasační stížností, v níž opět zdůraznila, že podmínky tvorby rezerv věcně splnila, i když evidence obsahovala formální nepřesnosti. Žel neuspěla, rovněž NSS dal přednost „papíru před skutečností“. A počtvrté zaznělo totéž… Oprava se musí týkat konkrétního majetku, který je evidován v účetnictví, je třeba doložit předpokládané náklady a časový plán realizace opravy. Rezerva musí být zachycena v účetnictví – teprve zaúčtováním totiž rezerva vzniká – přičemž účetním podkladem jsou opět individualizované karty rezerv na opravy jednotlivého majetku. Forma je i podle NSS důležitá a nestačí pouze věcná správnost. Rozdělení rezerv podle jednotlivých majetků je nezbytné, proto kumulace více oprav pod jednu společnou rezervu je nepřípustná. Rozhodující je zkrátka správnost zaúčtování rezervy. Takže NSS kasační stížnost zamítl, čímž potvrdil správnost verdiktů správců daně i krajského soudu.

Náš tip: Více odborných článků na aktuální daňová a účetní témata najdete v aplikaci DAUČ | Expert na daně a účetnictví.